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继经济特区、出口加工区和保税区后，我国近年开始着手自由贸易区（“自贸区”）的建设，其核心目标是通过自贸区的带动，最终促进和实现区域乃至整体经济发展。这也是各国在其境内设立自贸区的初衷。
自贸区有长达超过半个世纪的发展，本文选择了历史悠久并成功运营至今的美国自贸区、曾经转危为机而现今面临重大挑战的爱尔兰香农自贸区、新兴的韩国釜山自贸区以及多年投入建设而至今尚无建树的日本冲绳自贸区，从各自贸区税收优惠政策体系建立和实施效果的角度进行比较研究，探讨自贸区建立有效税收优惠政策体系的途径。
一、美国自贸区
（一）发展背景
在美国，自贸区始建于1934 年。当时美国高达60% 的关税使得自贸区的设立有实际的意义。那时自贸区的主要功能集中在贸易，美国政府希望通过发展自贸区取代伦敦成为世界贸易的中心。但是由于美国的地理位置和欧洲有很大差异，并没有像欧洲那样数量众多的国家，美国希望通过自贸区成为国际贸易中心的发展并不如预期。在上世纪五十年代，美国将自贸区的功能从贸易扩展到了生产制造领域。可是当时的规定是当区内生产的产品在美国国内销售时，区内企业在国内购买的原材料和雇请当地工人的支出都必需计入计算缴纳关税的基数。这些规定直到上世纪七十年代末才得到改变：在产品内销时，企业仅需就进口的那部分材料补缴关税。从此，美国的自贸区才得以迅速发展。时至今日，外国企业和美国国内企业都可以根据相关规定在自贸区内开展经营活动。与很多国家希望通过自贸区促进出口和转口贸易不同，以内销和促进就业为目标是美国自贸区最大的特点。
（二）税收政策
美国一直是市场经济的倡导者和全球自由贸易的积极推动者。多年来，与各国签订各种关税互惠条约是实践其上述理念的重要途径之一。根据这些相关互惠条约，美国产品以低关税成功进入了很多国家的市场。同时，依据对等原则，大量进入美国市场的外国产成品也可相应适用较低的进口关税；而美国进口生产这些产成品的原材料和半成品部件往往比产成品的税率更高。显然，相比进口原材料在美国进行产成品的生产，直接进口产成品的利润更高。大量产成品的直接进口则意味着全部生产程序将在美国境外完成，势必造成美国制造业大量外流。这对美国经济的负面影响显而易见。 为了改变这一局面，吸引企业在美国进行制造生产活动，美国政府在自贸区设置了倒置关税机制。
倒置关税是美国自贸区的特色。整体而言，美国联邦政府制定自贸区的各项优惠政策主要集中在关税方面，除此以外，美国各级政府对自贸区提供的其他税收优惠非常有限。倒置关税的具体内容包括：
生产程序在区内完成的企业进入美国市场时，由自贸区内企业自由选择按原材料/ 部件（较高）还是按照产成品（较低） 缴纳关税。
再出口产品免税。如果区内企业对进口原材料或部件进行加工后的产品再出口到美国境外，则免除相关的进口关税。
废品和废料免关税。在区内企业由于进口部件出现废品或废料的情况，此部分免进口关税。
按周申报。如果区内企业进口货物是有规律的，便可以从每批申报改为每周申报。
关税延迟。关税可延迟至产品离开自贸区在美国国内销售时才征收。
（三）发展现状
经历了超过八十年的发展，截至2015 年底，共有324 种生产经营活动在美国全国186 个正常运营的自贸区中开展，超过420 000 个雇员在2 900 个自贸区企业中工作。2011 年至2015 年间，自贸区数量都是稳中有增。
在2015 年，价值6 600 亿美元的货物进入到自贸区，其中63% 用于生产在美国市场销售的产品。从图1 可以看出，从1995 年至2015 年的20 年间，除了极少数年度，进入自贸区货物的总值在不断上升。而且，相关货物用于生产美国国内销售的价值总是高于用于出口产品的价值。这些数据都有力说明了在美国自贸区的经营实现了增加美国就业机会，保障制造业在美国本土发展的目标。而倒置关税无疑是其中的成功关键。
二、爱尔兰香农自贸区
（一）发展背景
欧洲是自贸区的发源地。荷兰的鹿特丹和德国的汉堡港等都是历史悠久的自由贸易区。这些著名的自由港得益于其独特优越的地理条件，并获益于政府低税率等优惠措施，为促进货物的流通和本国的经济发展起到了重要的作用。但是随着欧洲一体化的发展，各国货物流通门槛进一步降低。今天，欧盟已基本实现了货物在成员国之间的免税流通。各国此类自贸区的作用大为降低。即便是维持自贸区原有的优惠政策，也会被其他成员国批评违背欧盟一体化的原则，显得不合时宜。各国政府因此相应调整了对此类自贸区的发展策略。最具有代表性的是德国，德国决定从2013年1 月起，关闭汉堡自由贸易区。虽然欧洲的自贸区数量在不断减少、作用在不断削弱，但是仍然有一个自贸区的发展经历了半个多世纪至今仍发挥重要作用，这就是位于爱尔兰的香农自贸区。
在20 世纪40 年代，位于欧洲和美洲之间的爱尔兰香农机场是世界性的交通枢纽，跨洋飞机有85% 需在此加油中转。其后，随着技术进步，喷气式飞机的研发成功和投入使用，飞机长途飞行能力大大提高，需要在香农机场加油续航的飞机大幅减少。但是，恰恰因为飞行技术的发展，更多旅客出行时会选择飞机这一交通工具，飞机开始慢慢成为人们出行的主要出行方式。在上世纪50 年代，飞机的购买和运营需要大量的资金。这对于二战结束才逐步走上正常运营轨道的企业而言是可望而不可及的。面对这种情况，爱尔兰政府采取积极措施，转危为机，于1959 年初成立了香农自贸区，开始着手发展飞机融资租赁相关业务，并推动法律和服务体系的发展。时至今日，区内相关业务活动横跨整个行业价值链，包括飞机的销售与再营销、资产管理、技术服务与监督，金融、会计和法律支持等。
（二）税收优惠
爱尔兰有针对性地建立了以飞机租赁为核心、并覆盖相关产业的税收优惠政策体系。首先是与飞机租赁相关的税收优惠体系，具体包括：12.5% 的所得税优惠税率（爱尔兰国内企业所得税税率为25%）；8 年以上设备、工厂和机器成本予以税收折旧（资本减免）（包括飞机和飞机发动机）；国际飞机租赁增值税（VAT）税率为0 ；对非居民的设备租赁租金免征预提所得税；为利息和股利支付代扣所得税提供多项免税政策，租赁费免征代扣所得税；运送仪器的飞机免征印花税；对爱尔兰的民用航空器所有权转让，免收印花税。
飞机租赁行业的发展对相关产业的带动能力是巨大的，金融服务业是其中之一。爱尔兰政府也为金融服务业制定了税收优惠政策：无论投资者的身份如何，在爱尔兰经营管理的投资基金的收益不需在爱尔兰缴税。此外，投资者还可合法使用为满足特定目的的税负平衡计划。这种情况在飞机租赁行业尤其普遍。相比一般的贸易企业，金融服务企业如开展贸易活动，则可享受更低的企业所得税税率。
除此之外，自贸区还分别针对研发费用和短期资产租赁等相关行业特别设计了不同的税收优惠政策。
（三）发展现状
经过半个世纪的发展，香农自贸区已从当初依托香农机场的一个“小园区”发展到今天影响了爱尔兰国土10% 面积和占全国总人口10% 的“大园区”，不但实现了从农业经济到工业经济的转变，并且完成了从工业经济到知识经济的飞跃。包括税收优惠在内的扶持政策取得了实效，香农自贸区已成功成为全球飞机租赁市场的领跑者。爱尔兰飞机租赁公司管理的资产规模超过1 000 亿欧元。其管理和运营的飞机机队占全球22% 的份额以及全球租赁飞机机队40% 以上的份额。 根据爱尔兰交通旅游和体育部2015 年颁布的名为《全国航空政策》报告，飞机租赁行业对爱尔兰本国GDP的直接贡献为410 亿欧元，其中的190 亿欧元直接来自于飞机租赁行业，130 亿欧元来自与其相关的供应链贸易，90 亿欧元来自该行业人员的相关消费。直接提供的职位约为26 000 个，间接提供16 000 个职位。与飞机租赁行业有着密切联系的爱尔兰旅游业也得到了发展，对全国GDP 的直接贡献达到530 亿欧元和提供约180 000 个职位。
以2013 年经合组织正式公布的《反税基侵蚀和利润转移》报告为标志，国际税收环境近年来发生了较大变化。爱尔兰12.5% 的所得税税率的合理性备受质疑。 经合组织也展开了相关调查。如以往遇到挑战的时候一样，爱尔兰政府积极应对协调，表示对证明低税率的合理性和公平性充满信心，并做出了维持该优惠税率的承诺。该调查现在仍未结束，最后结论仍不明确。 如果12.5% 的所得税税率能得以维持不变，其巨大优势不言而喻。否则，香农自贸区的发展将面临极大的挑战。
三、韩国釜山自贸区
（一）发展背景
在上世纪70 年代中期以前，釜山一直在韩国的经济发展中扮演着重要角色，出口量占了全国的21%.虽然拥有吞吐量占世界前列的深海港，但是可用土地的稀缺导致土地价格高昂制约了其经济的发展。成立于2003 年的韩国釜山自贸区在成立之初就已意识到竞争压力，不仅由于临近各国都不断推动其自贸区的发展，而且在韩国国内，仁川自贸区依托仁川机场的先天条件，已发展成为成型的加工贸易保税区。如果釜山自贸区再进行类似的定位，仅土地供应的匮乏就会成为制约其发展的短板。经过研究，韩国政府认为应该对釜山自贸区的发展进行准确的定位，以达到在保证其持续发展的同时实现带动附近区域经济发展的目标。据此，釜山自贸区确定了港口、大型先进制造业和旅游休闲相结合的发展战略。
（二）税收政策
为配合上述发展战略，自贸区有针对性地制定了相应的税收优惠政策。
釜山自贸区税收优惠政策
（三）发展现状
釜山自贸区的建设规划是从2003 年至2020 年。在过去十多年的建设中，制造业、港口建设和物流业都取得了一定的成果。相比之下旅游休闲和教育行业的发展潜力仍有待挖掘。
四、日本冲绳自贸区
（一）发展背景
设立于1988 年的冲绳自贸区是日本惟一的自由贸易区。冲绳地区长期以来是欠发达地区，各项经济指标都位于日本各行政区域之末，当地政府的收入主要来自日本中央政府的财政拨款。同时，其出生率较高，适龄劳动力供应又长期位于日本各地之首。为了改变这些情况，促进当地经济的发展，自贸区设立之初就将解决冲绳当地年轻人的就业问题放在首位，整体的设计思路是打造保税的出口加工区。
（二）税收政策
为此而建立的税收优惠制度包括：
如果进入区内的货物用于加工后再出口，则不需缴纳关税和国内消费税。进入区内的货物直至销往日本国内市场时才需缴纳关税和国内消费税。废弃的残次品不需缴纳关税和国内消费税。
区内企业可选择以下一种所得税优惠政策：——所得额扣减。聘用的全职人员人数不低于20人的区内生产、包装和仓储企业，在开始经营的首个十年中，其收入的35% 可免予征收所得税。
——投资支出扣减。对区内企业安装或扩增经营设施的支出，15% 机器设备支出和6% 建筑物相关支出可直接在计算所得税时扣除。
——折旧。对区内企业安装或扩增经营设施的支出，50% 的机器设备支出和25% 的建筑物相关支出可列为额外折旧费用。
关税优惠——缴纳关税货物的选择权。如果用于再加工后进入日本国内市场产成品的原材料是由国外运输企业运抵该区的，区内企业可从原材料或产成品任选其一缴纳关税。
——保税仓、保税工厂、保税展示场所等其他保税区域可获得相当于批准费用50% 的额外扣除额。
地方税优惠——在区内从事安装或扩建生产设施的企业可免除部分营业税，为期5 年。
——在区内从事安装或扩建生产设施的企业可免除部分不动产购置税。
——在区内从事安装或扩建生产设施的企业可免除部分房产税，为期5 年。
（三）发展现状
经过多年的投入，到了2002 年，仅有7 家企业与园区签订了为期三年的厂房租赁合同。而原先政府的目标是在2008 年完成91 家企业的引资。1990 年在自贸区的企业有27 家，到了2002 年只剩下14 家。在此期间，整个自贸区的发展不但没有起到推动冲绳经济的作用，还因为自贸区的建设更多地耗费了日本的财政。2001年，冲绳的失业率达到9.4%，是日本平均失业率的两倍。眼见自贸区的建设不如预期，日本政府在2002 年重新制定和颁布《冲绳振兴特别措施法》，取代原来的《冲绳振兴开发特别措施法》，重新调整冲绳自贸区的定位。不过，这些新政并没起到预期的效果。从1988 年到2002 年十四年间，冲绳自贸区自身的发展乏善可陈，而降低失业率这一当初设区的主要目标并没有实现。
综上所述，美国因地制宜设置了倒置关税，不但维持了自贸区的发展，也充分地利用了这些有利条件为企业提供了更为廉价的生产要素，实现了自贸区为国内市场服务的华丽转身。而香农自贸区的成功获益于半个世纪前的飞机融资租赁定位，但随着国际经济环境的变化，其优势能否保持将面临极大的挑战。釜山自贸区是这里研究的案例中开发时间最短的，虽然仅凭十年左右的发展就判断其成功与否为时过早，但自贸区的建设确实在不断推进中，也取得了一定的成果。而日本冲绳自贸区，至今仍原地踏步。笔者认为其中的重要原因是其税收优惠政策并未建立在对自贸区本身优势的分析及所处国际经济大环境的认识之上。
长期而言，自贸区自身优势和国际经济大环境都会不断变化，是一个动态的过程。只有明确了自贸区的发展需求，税收优惠政策体系的制定才能形成有效供给，最终实现自贸区自身发展及发挥带动效应的目标。